Pratiques économiques, budgétaires et comptables

Est traité ici le minimum[1] des pratiques économiques, budgétaires et comptables dont un chef de projet doit avoir idée. Voilà pour la justification de la forme. Sur le fond, l’objectif est de transmettre un message simple :
L’entreprise qui considère un projet uniquement comme une dépense n’a pas d’avenir.
Bien des dirigeants devraient se méfier de cet apparent et volontaire simplisme, car il concerne trois organisations sur quatre. A leur place, au regard de cette statistique, je serais inquiet.

Le plan d’investissement

Investir, c’est comparer la sortie de trésorerie imposée par l’investissement à la trésorerie dégagée par l’exploitation qui en sera faite.

Le technicien, s’il a  souvent le souci de l'économie de moyens, se préoccupe rarement de rentabilité. Cette situation peut le conduire à mener à son terme, avec succès, un projet coûteux n’ayant aucun intérêt pour l’organisation. Le rôle stratégique des investissements informatiques étant devenu aussi évident que la nécessité de leur rentabilité, le chef de projet soucieux de l’intérêt économique de son projet, s’appuie désormais pour le justifier économiquement, sur un plan d’investissement[2].

Le plan d’investissement est un document dont la portée court généralement sur plusieurs années.  Il prend en compte toutes les phases d’un projet, depuis la conception jusqu’à l’exploitation, en passant par la réalisation, l’éventuelle production industrielle, le déploiement et une période limitée de l’exploitation du produit résultant. La période d’exploitation prise en compte doit être suffisamment étendue pour démontrer l’équilibre des investissements et des gains d’exploitation.

Dans son grand principe, le plan d’investissement est donc une projection comparant le coût global de la conception d’un produit et de sa mise en œuvre aux bénéfices attendus. Ce principe, s’il est simple en théorie, peut s’avérer extrêmement complexe à mettre en œuvre, tout particulièrement dans les cas suivants :

ú         le périmètre du projet couvre de multiples domaines,

ú         le projet s’étale sur plusieurs années,

ú         la mise en exploitation est complexe ou partielle,

ú         certains bénéfices attendus sont intangibles (qualité de service, etc.),

ú         l’évolution de certains coûts est difficilement prévisible,

ú         certains risques sont difficiles à gérer,

ú         les enjeux évoluent dans le temps.

En ce qui concerne la forme, le tableau présenté en exemple (Figure 1. —  Exemple simplifié de plan d'investissement) est une synthèse produite par la concaténation de plusieurs sources d’information. Chaque ligne correspond aux résultats d’un tableau spécialisé où s’effectuent les calculs de détails et se justifient les hypothèses retenues. En ce qui concerne le fond, la justification puis la validation des hypothèses économiques qui président à l’élaboration du ROI sont des étapes fondamentales à l’établissement de la confiance nécessaire aux dirigeants pour décider du bien-fondé de l’investissement.

La principale qualité requise d’un plan d’investissement est le réalisme. Cette pertinence s’obtient en étant exhaustif dans l’évaluation des coûts et raisonnablement modeste dans celle des gains.


Tableau : Exemple simplifié de plan d'investissement

Les paramètres souvent les plus subjectifs et les plus difficiles à appréhender  sont l’impact réel sur la productivité de l’organisation et les prévisions d’évolution de l’environnement. Dans les projets conséquents ou stratégiques, des experts en provenance de grands cabinets sont généralement consultés pour réaliser cet exercice. Dans les petits projets, cette tâche revient le plus souvent au chef de projet informatique alors qu’il serait souhaitable qu’elle soit une des responsabilités de la maîtrise d’ouvrage. En résumé, le plan d’investissement :

ú         justifie le projet économiquement,

ú         démontre l’impact en termes de trésorerie,

ú         reflète et autorise l’engagement budgétaire.

La responsabilité et le travail du chef de projet MOE devraient se limiter, sur le plan économique, à l’évaluation des coûts de développement.


Le budget

Préparation budgétaire

Ce n’est pas à partir du budget d’un projet qu’il faut prévoir les besoins de trésorerie de l’entreprise, mais c’est à partir du plan d’investissement que le financier doit proposer une cadence d’engagement des ressources.

Un budget a deux utilités fondamentales. D’une part, il permet de garantir au chef de projet les moyens financiers de son action et, d’autre part,  il lui fournit un cadre d’engagement évitant ainsi le risque de débordements incontrôlés.

A l’idéal, un budget devrait être la déclinaison annuelle de la partie « coûts d’investissement » d’un plan d’investissement. En pratique, il est souhaitable de décliner les coûts sur 2 budgets distincts :

ú         le budget de réalisation (sous-ensemble du plan d’investissement, réduit à la partie dépense de développement),

ú         le budget de déploiement (incluant l’éventuelle fabrication et les actions liées à la mise en production).

Ce principe reste valide pour les projets pluriannuels ou à cheval sur deux années. L’élaboration du budget est un exercice généralement annualisé. Les petits projets s’inscrivent le plus souvent dans le cadre d’un budget annuel « ouvert » [3].

Dans l’exemple, le projet de développement s’étale sur deux années, pour un budget global de 14 200 K (milliers d’euros). Ce budget global est prévu pour être décliné opérationnellement sur 2 exercices : 8 100 K en 2002 et 6 100 K en 2003. Deux raisons peuvent justifier principalement un étalement du projet de développement sur deux années :

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Règle de principe : Les budgets découlant du plan d’investissement, toute demande d’altération d’un budget, dans un sens ou dans un autre (débordement ou non-engagement), doit être préalablement simulée, puis reportée dans le plan d’investissement après son acceptation.

Sur le plan de la préparation budgétaire, le travail du chef de projet MOE devrait se limiter à décomposer le budget autorisé par le plan d’investissement en lignes d’action (engagement de ressources, acquisition de produits ou services).


Suivi budgétaire

Les chiffres à prendre en considération dans le suivi budgétaire sont les montants engagés, et non les factures comptabilisées ou payées.

Le suivi budgétaire est un exercice permanent pour le chef de projet. Avant chaque engagement de dépense, en fonction de sa nature, il en vérifie la disponibilité dans un poste de son budget. Dès l’engagement de la dépense, il déduit le montant de la commande du reste disponible. Les dates ultérieures de facturation par le fournisseur, de comptabilisation ou de paiement, n’ont pas d’influence sur le suivi budgétaire.

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Lors d’une recherche de performance optimale, dans le cas où les travaux s’enchaînent plus rapidement que prévu, le point crucial réside dans la capacité d’obtenir une anticipation de l’usage du budget suivant prévu dans le plan d’investissement.

Si cette négociation avec les instances financières n’aboutissait pas, il faudrait théoriquement arrêter le projet en attendant le déblocage du budget de l’exercice suivant. Ce phénomène se produit parfois dans certaines organisations dirigées uniquement par les ressources budgétaires et qui ne tiennent pas compte des véritables enjeux économiques des projets. Anticiper le budget suivant est une opération dont l’impact sur la trésorerie peut aller jusqu’à nécessiter des emprunts. Les intérêts devront alors être inclus dans les charges du projet. Tout particulièrement dans ce cas, la réalité des gains attendus dans le plan d’investissement se doit d’être solidement démontrée.

Sur le plan du suivi budgétaire, le travail du chef de projet MOE devraient se limiter à vérifier ses limites d’engagement.


Les aspects comptables

Comptabilisation des dépenses

Les factures et les documents représentatifs des charges diverses liées au projet, après validation par le chef du projet, sont communiqués aux services financiers pour comptabilisation et paiement. Le chef de projet précise, de préférence sur la demande de paiement,  la nature de la dépense afin de déterminer le type d’immobilisation à appliquer[6] :

ú         charge directe du projet : non immobilisable,

ú         immobilisation utile au  « projet » : amortissement possible à la date d’acquisition,

ú         immobilisation  intégrable au « produit » : en compte d’attente d’immobilisation.

Sur le plan comptable, la responsabilité et le travail du chef de projet devraient se limiter à préciser la nature et l’usage du bien acquis.

Les concepts mentionnés ci-après concernent des règles d’immobilisation et d’amortissement. Ils se situent généralement dans le champ d’activité des instances financières et comptables. Néanmoins, il est raisonnable pour un directeur de projet d’en comprendre les grands principes.


Amortissements et budget de développement

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Politique d’immobilisation

Comme il vient d’être expliqué, le cas des amortissements liés au projet de développement est simple, ce sont des charges  pour le projet. En ce qui concerne le produit livrable, selon la vision de la direction financière, mais dans le respect des règles fiscales et comptables[8], plusieurs cas peuvent se présenter. L’usage et la fiscalité permettent actuellement de considérer les possibilités suivantes :

ú         une application informatique peut être passée en charge ou immobilisée et amortie  sur quelques années,

ú         le matériel informatique déployé pour usage d’exploitation doit, pour sa part, répondre aux usages fiscaux en la matière, soit généralement un amortissement d’une durée de 3 à 5 ans,

ú         le mobilier et le matériel industriel se voient appliquer des périodes d’amortissement pouvant atteindre 10 ans.

Durant le projet de développement, les dépenses engagées sont comptabilisées dans un compte d’immobilisation « en cours ». Cette situation peut s’étaler sur plusieurs années si nécessaire. Selon la vision de la direction financière, mais dans le respect des règles fiscales et des méthodes[9] comptables, il sera possible d’immobiliser la totalité des dépenses du projet ou seulement celles qui correspondent à la partie physique du bien livrable. Cette distinction résulte généralement d’une réflexion financière, dans laquelle les bénéfices prévisionnels de l’entreprise ont un rôle prépondérant :

ú         des bénéfices substantiels sont attendus dans le courant de l’exercice en cours : l’amortissement est accéléré dans les limites de la légalité ;

ú         l’exercice en cours est neutre mais des bénéfices substantiels sont attendus dans le futur : l’amortissement est étalé dans les limites de la légalité.

Il n’y a aucun rapport entre cette mécanique et les budgets, que ce soient ceux du projet de conception-développement ou ceux du projet de déploiement. Si un amortissement intervient, il est à la charge de la direction utilisatrice. D’autre part, l’impact financier de ces options sur le plan d’investissement n’est pas neutre. Les règles de gestion applicables au compte d’attente d’immobilisation sont les suivantes :

ú         dans le cas où le projet n’aboutit pas à la livraison d’un bien utilisable, le compte d’attente d’immobilisation passe entièrement en charge ;

ú         dans le cas où un bien livrable est produit et que la direction utilisatrice refuse de prendre à son compte le montant total, la partie refusée passe en charges du projet et seule la partie acceptée sera immobilisée et son amortissement imputé à la direction utilisatrice.


Rigueur du principe et réalités de la pratique

Perfection du principe

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Les déviances classiques

Une autre déviance consiste à ignorer les règles fiscales relatives à une immobilisation en compte d’attente et à un amortissement différé « en bloc » de l’ensemble des dépenses d’un projet de recherche et développement. D’une relative complexité, on plonge alors directement dans la complication la plus inutile et la plus totale en appliquant des règles d’amortissement diverses à des dates variées sur des morceaux arbitrairement choisis du produit final. Lorsque ces aménagements ne sont pas involontaires, ils ont généralement pour motif une vaine tentative de réduire le coût affiché d’un projet.

Le budget qui devrait se limiter à une demande d’autorisation d’engagement et qui, à ce titre, s’apparenterait plutôt à un exercice de prévision de trésorerie, pourra alors être présenté en intégrant des aspects comptables. Ce ne sont pas les sommes réellement nécessaires aux acquisitions qui apparaîtront mais des montants devant être « amortis » au présent ou dans le futur. Ces pratiques mélangent joyeusement dans le budget de développement les coûts de conception et de réalisation aux amortissements des produits livrables.

Le manager soucieux de se doter d’une vision élargie de son projet, s’il souhaite déborder la seule notion réellement budgétaire de « montant nécessaire aux engagements », préférera se doter d’un plan d’investissement pour refléter correctement l’impact sur la trésorerie. Il pourra même, à l’extrême, dans des annexes de préférence, prendre en compte les dates des paiements effectifs et en visualiser l’impact sur les résultats comptables, en intégrant la notion d’amortissement.


Impact stratégique de la vision budgétaire

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[1] Dans le cas où le projet déborderait de ce minimum, le recours aux conseils et aux services d’un contrôleur de gestion est fortement recommandé.

[2] Le document en question, parfois nommé Business Case ou B-Case, est habituellement produit dans un tableur (chiffrier en québécois) de type Excel.

[3] Budget global alloué à la DSI.

[4] Contraintes technologiques, dépendances diverses, niveaux de disponibilité de ressources humaines qualifiées, etc.

[5] Et l’organisation ne souhaitait pas faire appel à un financement extérieur.

[6] Les cas particuliers comme, par exemple, le partage de charges sont trop variés pour être abordés ici.

[7] Dans la limite de la durée de leur utilisation pour le projet.

[8] En matière de R&D, l'IAS 38 prévoit la séparation des dépenses entre celles de recherche, passées en charges, et celles de développement, placées en immobilisation (les normes comptables IFSR/IAS présagent une confluence vers une norme comptable mondiale unique).

[9] P. Brunet, Analyste de la gestion de l’information (un nouveau métier qui s’apparente au contrôle de gestion spécialisé DSI) : « Généralement les méthodes comptables n’autorisent les modification fréquentes des pratiques d’immobilisation et d’amortissement. »

[10] De ces coûts de développement découle le budget global.

[11] Bien entendu, il est toujours possible de se trouver de bonnes raisons pour compliquer encore un peu la chose, car le principe de Murphy est universel et fait loi dans ce domaine comme dans bien d’autres.


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